第52节 如何运用司法原则确定房产税案追征期

稽查执法实务中,税务机关时常面临因税收法律规范不明晰、甚至缺失而难以处理具体问题的状况。本文从一起涉及税款追征期争议的个案入手,坚持税收法定原则,灵活借用司法审判中适用的当然解释和民法中意思表示,对于解决具体涉税争议问题具有一定的启示和借鉴作用。

案情回放:2016年,某地税稽查局检查时发现,A公司2011~2015年未,将土地价款计入房产原值,导致少申报缴纳房产税25万余元。A公司辩称不了解“《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税〔2010〕121号)规定,宗地容积率低于0.5的,按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价”的规定,但是也无偷税的主观故意。在审理中,该局对如何确定A公司房产税追征期展开了激烈讨论。原因是该追征期问题,不属于《税收征管法》第五十二条明确的税务机关责任、纳税人、扣缴义务人计算错误等失误和偷税涉及的无限期追征三款规定的任一条款。

法理分析:从三个层面探讨追征期问题。

(一)追征期适用法律条款的确定

如因纳税人不了解税法导致少申报纳税,就不予追征税款,显然不符合《税收征管法》立法精神。法律界有句名言“Ignorance of Law Is No Defence(法律的无知难得宽恕)”对税法的不了解或者对税法理解错误并不能成为免责事由,A公司应为此担责。

在法无明文规定的情况下,如何确定税款追征期呢?笔者认为,可以借鉴法官判案时,从立法宗旨出发,当某一事实比法律规定的情形更有适用理由的情况下,用当然解释的方法解释法律条文。台湾大家杨仁寿先生在《法学方法论》当然解释的定义:指法律无明文规定,但是依规范目的衡量,其事实较之法律所规定者,更有适用之理由,而径行适用该法律规定而言。

法官在解释法律时所遵循的道理是既然法律对性质较轻的行为都予以禁止,那么对性质严重的行为更在禁止之列,称为“举轻以明重”;同样,如果法律对性质较重的行为都准许自由为之,对性质较轻的行为更是予以准许,称为“举重以明轻”。

根据当然解释这一原理,我们再探讨《税收征管法》第五十二条规定,纳税人、扣缴义务人计算错误等失误需要追征3年,导致少缴税款在10万元以上需要追征5年。A公司因不了解税法导致少缴税款25万元的情节重于计算错误等失误,但轻于偷税、抗税、骗税等情节,对其追征期确定为5年,是符合《税收征管法》立法精神的。

(二)追征期起算点的确定

追征期的起算时点,现行税收法律法规有明确规定,应严格按照税收法定原则确定税款追征期起算点。

《税收征管法实施细则》第八十三条规定,追征期起算点自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算,也就是纳税人、扣缴义务人按照法律法规规定确定的期限届满的次日——违法之日。以A公司2011年上半年应缴纳的房产税为例,根据《重庆市房产税实施细则》第九条规定,上半年的纳税期限为4月1日~30日,其追征期起算点应为2011年5月1日,该追征期5年计算,税务机关行使追征权的最后时限则为2016年4月30日。

事实上,上述观点在其他法律规范中也能得到印证。《行政处罚法》第二十九条规定,违法行为在二年内未被发现的,不再给予行政处罚……前款规定的期限,从违法行为发生之日起计算。

(三)行使追征权的认定

税务机关作出的何种行政行为会被认定为行使了追征权呢?《税收征管法》第五十二条表述为“要求纳税人、扣缴义务人补缴税款”,但税法并未明确实务操作中如何把握这一规定。我们知道,具体行政行为成立的要件包括:一是行政主体向相对人作出正式的意思表示,二是这种意思表示通常由书面形式表达,三是该意思表示已送达行政相对人。这与《合同法》规定的有效合同的成立要件极为相似。

按照上述理解,该稽查局向A公司行使追征权,意味着必须在追征期内依法书面送达要求其补缴税款的有效法律文书(如:税务处理决定书、税务事项通知书),列明税种、税目、金额、限缴时间、缴纳地点、缴纳方式等。实务中,税务稽查部门多以立案、检查通知书认定为行使追征权,与《税收征管法》第五十二条并非契合,具有一定法律风险。

总结思考:我国是成文法国家,但“徒法不足以自行”,任何成文法相对于迅速发展的社会生活而言,都不可避免地具有滞后性和不完善性,且法律是由语言文字所表述的,语言文字具有多义性和模糊性,因此法律出现漏洞在所难免。笔者以实际个案为例,实事求是地运用司法界常用的法律原则应对具体涉税事宜,以期维护国家税法公正性和权威性,提高行政效率,保护行政相对人合法权益,同时可以帮助稽查人员防范涉税法律风险。

当然,上述作法仅为应对日常工作的权宜之计,如果仅从可操作性出发,容易因曲解法律导致极大的法律风险。因此,税收立法滞后导致的问题,最终需要通过及时修改法律规范加以解决。