转让无偿取得的股权如何纳税

案例:大型国企A公司持有B公司100%股权,该项股权由A公司的上级公司于2013年划拨给A公司,当时A公司作为长期股权投资,做了如下会计分录:(单位万元)

借:长期股权投资—B公司—成本-5000

借:长期股权投资—B公司—权益法核算 2306

  贷:资本公积 7306

A公司2016年转让该项股权,取得转让收入12000万元,账面确认转让股权投资收益4694万元。

该企业仅提供了B公司2016年度财务报表,其资产负债表中显示实收资本余额5000万元,资本公积科目余额0元。在企业所得税汇算清缴中,税务师事务所和A公司就该项股权转让如何纳税有疑义。关键问题是,该项长期股权投资的计税基础是多少?A公司需要提供哪些资料,来证明其长期股权投资的计税基础?

分析:A公司取得的该项股权是其上级公司无偿划拨的,A公司没有支付对价及相关税费,如果以取得该长期股权投资的历史成本为计税基础,则其计税基础为0。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定,通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

但是如果该资产的划拨符合企业重组的特殊性税务处理要求,则A公司所取得长期股权投资的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定,即5000万元。《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号,以下简称109号文件)规定,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间,按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后,连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3.划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号,以下简称40号公告)规定,“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定”,是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原计税基础确定。

此案例中,被划转股权的原计税基础为A公司的上级公司的初始投资成本5000万元,因此划入A公司的该股权计税基础,应该没有发生变化,仍为初始投资成本5000万元(与B公司资产负债表一致),按权益法核算的部分不属于投资成本,因此按照转让收入12000万元,减除该项投资成本,应确认转让投资收益7000万元,调增当期应纳税所得额2306万元。

上述案例的特殊之处在于,尽管股权划转行为符合特殊性重组的规定,但是由于该股权划转行为发生在2013年,109号文件和40号公告尚未发布,A公司未按以上规定报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》和相关资料,因此该股权划转行为是否能按特殊性重组进行处理存在不确定性。

对于政策执行追溯问题,109号文件规定,本通知自2014年1月1日起执行,本通知发布前尚未处理的企业重组,符合本通知规定的可按本通知执行;40号公告规定,本公告适用2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴,此前尚未进行税务处理的股权、资产划转,符合《通知》第三条和本公告规定的可按本公告执行。

以上两个文件在政策追溯上均使用“可按本通知、本公告执行”的表述方式,而不是“应按本通知、本公告执行”。由于政策追溯上的非强制性,在以前年度发生的股权划转是否应按109号文件和40号公告的规定,追溯准备特殊性重组的相关备案或申报资料,存在疑问。A公司由此认为其不用追溯准备特殊性重组的相关申报资料。