第49期 在企业所得税上,如何把握视同销售的判断标准

2016年营业税全面改征增值税、国地税实施联合稽查、大力推行大数据征管变革、金税工程三期全面上线运行后,税务机关将拥有海量的征管数据,拥有更加智能化的数据处理与信息分析比对系统,纳税人如何应对?【俊坤税话】通过实例分析,教您如何化解纳税风险,确保企业“税税平安”!

在企业所得税上,如何把握视同销售的判断标准?

【本节提示】与增值税的视同销售相似,视同销售也会经常性地引发企业所得税风险。究其原因,主要是企业的财税人员对所得税视同销售的判断标准把握不准确,特别是对政策存在机械理解的问题。那么,在企业所得税上,如何把握视同销售的判断标准?

【政策基础】有关企业所得税的视同销售,目前主要的政策依据有两个:

一个是《企业所得税法实施条例》。其第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

另外一个是《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)。该文对所得税的视同销售业务进行了明确而且具体的规定:

一、企业发生下列情形的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。

(一)将资产用于生产、制造、加工另一产品;

(二)改变资产形状、结构或性能;

(三)改变资产用途(如,自建商品房转为自用或经营);

(四)将资产在总机构及其分支机构之间转移;

(五)上述两种或两种以上情形的混合;

(六)其他不改变资产所有权属的用途。

二、企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。

(一)用于市场推广或销售;

(二)用于交际应酬;

(三)用于职工奖励或福利;

(四)用于股息分配;

(五)用于对外捐赠;

(六)其他改变资产所有权属的用途。 

【政策分析】分析上述的政策规定,我们可以发现其中的一个核心标准:所有权发生转移。比如说将自产产品用于对外捐赠、对外投资的,由于所有权发生了变化,就必须视同销售,但如果只是用于企业内部的,包括资产在总机构及其分支机构之间转移的,都不需要作视同销售处理。这个标准其实非常有用。

比如说一家企业将其产品作为样品处理就会出现两种不同的结果:一种是将样品摆放在自家门市部门的橱窗里面,或者摆放在产品展示橱里面,供客户观看,以确定是否购买,这时候,尽管其产品也是样品,似乎满足上述《企业所得税法实施条例》其第二十五条所规定的“样品”,但由于其间并没有产品所有权的变更,自然不需要作视同销售处理。但是如果企业将其产品交与代理方,代理方又把产品置于展示橱中,且明确表示所有权归代理方所有,那么,此时就完全满足视同销售的条件了。

鉴于所有权转移往往是在不同纳税主体之间发生的,因而,上述标准实际上可以延伸出一个更好掌握的标准:凡资产在不同的企业所得税纳税主体之间进行划转,也应当视同销售。比如说母公司将其资产无偿划转给下属的子公司,不仅是典型的所有权变化,也是典型的纳税主体发生变化了。由于现行的所有纳税主体又是以法人为标志,这种纳税主体变化也可以看作是法人主体变化。纳税主体标准,对视同销售的判断具有非常重要的现实意义。

按照《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第57号)第二十四条的规定:以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构,无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表,也无法提供相关证据证明其二级及以下分支机构身份的,应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税。

这也就意味着,在某些时候,总机构与分支机构是两个独立的企业所得税纳税人。此时,仍然适用上述国税函〔2008〕828号文所谓的“将资产在总机构及其分支机构之间转移”不需要作视同销售处理的规定显然不符合所得税立法本意了,而适用纳税主体变化标准则完全有效。

当然,分析现有视同销售政策,我们还会发现其中隐含了另外一个标准,那就是资产转移到国外,无条件作视同销售处理,因为此时,税收主权都发生的重要变化,如果不按照视同销售处理,那么几乎所有的公司都可以在境外设立分公司,进而将资产全部转移到境外,却不产生企业所得税负担。所以,出于反避税的需要,现行政策明确将其视为视同销售标准。 

【分析结论】综上所述,企业所得税的视同销售标准其实非常简单,就三个:一是发生所有权转移;二是发生纳税主体变化;三是转移出境外。除特别规定外,只要具备上述三个标准中的一个,企业都应当将相关的业务作视同销售处理。以这三个标准进行判断,一般财税人员也很容易把握。不夸张地讲,只要理解了这三个标准,一般财税人员都能对企业所得税的视同销售作出正确的判断。 

【下节提示】将产品用于交际应酬是否需要作所得税视同销售?

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